Κακουργηματική φοροδιαφυγή (νομολογία)

AΠ 1/2014: Έγκλημα κακουργηματικής φοροδιαφυγής (άρθρο 17 παρ. 1, 2 ν. 2523/1997). Άμεση άσκηση ποινικής διώξεως κατόπιν παραγγελίας του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος (άρθρο 21 παρ. 2 εδ. α περ. αα ν. 2523/1997, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 παρ. 2 εδ. θ ν. 3943/2011), πριν, δηλαδή, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, όπως προβλεπόταν από την άνω διάταξη του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά το χρόνο τελέσεως της πράξεως. Εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 3 παρ. 2 εδ. θ ν. 3943/2011 και για εκκρεμείς υποθέσεις ή για όσες δεν έχει κινηθεί ακόμη ποινική δίωξη. Επιτρεπτή η αναδρομικότητα της διατάξεως αυτής (ως δικονομικής). Ορθώς το Συμβούλιο απέρριψε την προσφυγή του κατηγορουμένου για ακύρωση της ποινικής διώξεως και δεν υπερέβη την εξουσία του. Απόρριψη αιτήσεως.
"Με το άρθρο 21 παρ.2 του Ν 2523/1997, όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίηση του με το άρθρο 12 παρ.3 του Ν 2753/1999, οριζόταν ότι η ποινική δίωξη επί των εγκλημάτων φοροδιαφυγής ασκείτο αυτεπάγγελτα και δεν άρχιζε πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που τυχόν είχε ασκηθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου, ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής.

Κατ' εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του ιδίου νόμου που αφορούσαν την έκδοση πλαστών ή εικονικών και την αποδοχή ή νόθευση εικονικών φορολογικών στοιχείων, η ποινική δίωξη ασκείτο άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και την μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του Ν 2343/1995. Στην εξαιρετική αυτή περίπτωση, σύμφωνα με το επόμενο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, η μηνυτήρια αναφορά υποβαλλόταν εντός προθεσμίας ενός (1) μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της απόφασης επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ανεξάρτητα από το εάν κατά της απόφασης αυτής είχε ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου Με το άρθρο 40 παρ.2 του Ν 3220/2004 (Φ.Ε.Κ Α 15/28-1-2004), προστέθηκε εδάφιο τελευταίο στην παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Ν 2523/1997, ως εξής: "ειδικά, όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ, δεν ακολουθείται η διαδικασία του προηγούμενου εδαφίου, αλλά η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου.". Το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε εκ νέου με το άρθρο 16 παρ.3 του Ν 3888/2010 (Φ.Ε.Κ. Α 175/30-9-2010), ως εξής: "ειδικά, στις περιπτώσεις: α) της παραγράφου 1 περίπτωση γ του άρθρου 18, β) της παραγράφου 5 του άρθρου 19, όταν το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα (10) ή υπερβαίνουν σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ και γ) της περίπτωσης β της παραγράφου 1 του άρθρου 19, δεν ακολουθείται η διαδικασία του προηγούμενου εδαφίου, αλλά η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου". Η επελθούσα δηλαδή με τον Ν. 3220/2004 μεταβολή σχετικά με τις προϋποθέσεις υποβολής της μηνυτήριας αναφοράς στην περίπτωση της κακουργηματικής φοροδιαφυγής του άρθρου 19 παρ.1 εδάφιο β του Ν 2523/1997, επαναλήφθηκε στο άρθρο 16 παρ.3 του Ν 3888/2010 με την προσθήκη ότι η ίδια διαδικασία ακολουθείται και στην περίπτωση της κακουργηματικής φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α, Φ.Κ.Ε και λοιπών παρακρατούμενων φόρων ή εισφορών (άρθρο 18 παρ.1 εδάφιο γ του Ν. 2523/1997), καθώς και στην περίπτωση του άρθρου 19 παρ. 5 η οποία είχε προστεθεί με το άρθρο 76 παρ. 2 του Ν 3842/2010, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα (10) ή υπερβαίνουν σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ. Τέλος με το εδάφιο θ της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Ν 3943/2011 (Φ.Ε.Κ τεύχος Α 66/31-3-2011), η παράγραφος 2 του άρθρου 21 του Ν 2523/1997, αντικαταστάθηκε εκ νέου ως εξής : " 2. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα. Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή τον προϊστάμενο της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των ελεγκτικών κέντρων του άρθρου 3 του Ν. 2343/1995 (Φ Ε Κ 211 Α) ή υποβάλλεται από τον προϊστάμενο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών θεμάτων του Υπουργείου Οικονομικών, ως εξής: α) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, ανεξάρτητα εάν έχει ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου: αα) στην περίπτωση β της παραγράφου 2 του άρθρου 17, εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης, ββ) στις περιπτώσεις α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος έχει διαταχθεί για την ημερομηνία που διενεργήθηκε, με ειδική εντολή ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών γγ) στην περίπτωση γ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, δδ) στην περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 19 και εε) στις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 19, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα ή υπερβαίνουν σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ. β) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου του Κ. Β.Σ. ή κατά της οικείας πράξης επιβολής φόρου, τέλους ή εισφοράς και ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ή της πράξης ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου: αα) στις περιπτώσεις α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος δεν έχει διαταχθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών ββ) στην περίπτωση του πρώτου εδαφίου και την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 19 και γγ) στις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 19, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων δεν υπερβαίνει τα δέκα ή δεν υπερβαίνει σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ. Η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής: αα) στην περίπτωση α της παραγράφου 2 του άρθρου 17 και ββ) στην περίπτωση β της παραγράφου 2 του άρθρου 17, εφόσον δεν παραγγέλθηκε η άμεση άσκηση ποινικής δίωξης από τον Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος ...". Με την επελθούσα κατά τα ανωτέρω τροποποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του Ν 2523/1997, η άσκηση της ποινικής διώξεως για φοροδιαφυγή στην φορολογία εισοδήματος του άρθρου 17 και των παρακρατούμενων ή επιρριπτόμενων φόρων ή εισφορών του άρθρου 18, αποσυνδέθηκε πλέον από την απαίτηση της προηγούμενης περάτωσης της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας ,και στις προβλεπόμενες μέχρι τότε περιπτώσεις των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και εκείνες που είχαν προστεθεί με το άρθρο 16 παρ.3 του Ν 3888/2010, που θέσπιζαν υποχρέωση των αρμόδιων φορολογικών αρχών να υποβάλλουν άμεσα μηνυτήρια αναφορά μετά το πέρας του ελέγχου ,χωρίς να αναμένουν τελεσίδικη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου ή την παρέλευση της προθεσμίας για άσκηση προσφυγής κατά της οικείας πράξης καταλογισμού φόρου, προσετέθη αφ' ενός μεν η περίπτωση κακουργηματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος του άρθρου 17 παρ. 2 εδάφιο β, εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παρήγγειλε γι' αυτήν την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης, αφ' ετέρου δε οι περιπτώσεις α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος γι' αυτές, διατάχθηκε, για την ημερομηνία που διενεργήθηκε, με ειδική εντολή ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών, επιπροσθέτως δε διαφοροποιήθηκαν οι προϋποθέσεις για την υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς στις περιπτώσεις που απαριθμούνται στο εδάφιο β της παραγράφου 2 του ως άνω άρθρου. Οι τροποποιήσεις που επέφεραν οι νόμοι 3220/2004 (άρθρο 40 παρ.2), 3888/2010 (άρθρο 16παρ.3) και 3943/2011 (άρθρο 3 παρ.2 εδάφιο θ) και ιδίως αυτές που αποσυνέδεσαν την κίνηση της ποινικής δίωξης για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής των άρθρων 17,18 και 19 του Ν 2523/1997 από την προηγούμενη περάτωση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, στον βαθμό που με αυτές διευκολύνεται η άσκηση ποινικής δίωξης και συνεπώς τίθενται σε δυσμενέστερη θέση τα άτομα που φέρονται ως υπαίτιοι των ως άνω εγκλημάτων, θέτουν σοβαρά ζητήματα διαχρονικού δικαίου και κυρίως το ερώτημα εάν μπορούν να εφαρμοσθούν αναδρομικά και επί των εγκλημάτων που τελέσθηκαν πριν από την έναρξη της ισχύος τους ( βλ. σχετικώς την μελέτη Λ Μαργαρίτη - Θ. Παπακυριάκου, Η δικονομική μεταχείριση των εγκλημάτων φοροδιαφυγής του Ν. 2523/199, μετά τις τροποποιήσεις των προϋποθέσεων δίωξης τους με τους νόμους 3888/2010 και 3943/2011, σε Ποινική Δικαιοσύνη 2012 σελ. 151 και επόμενες ).Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από την συστηματική ένταξη της περάτωσης της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, που μέχρι την δημοσίευση των διατάξεων αυτών προβλεπόταν ως όρος απαραίτητος για την υποβολή της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς, στο πεδίο του ουσιαστικού ή του δικονομικού ποινικού δικαίου. Γιατί εάν ήθελε θεωρηθεί ότι η διαδικασία αυτή εντάσσεται στο πεδίο του ουσιαστικού ποινικού δικαίου, ως αποτελούσα ενδεχομένως στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης των περί ων ο λόγος εγκλημάτων ή εξωτερικό όρο του αξιοποίνου τους, τότε η κατάργηση της θα συνεπαγόταν αυτόματα την υπαγωγή των νέων διατάξεων στην συνταγματική απαγόρευση της αναδρομικής εφαρμογής (άρθρο 7 παρ.1 του Συντάγματος), ενώ εάν ήθελε θεωρηθεί ότι εντάσσεται στο πεδίο του δικονομικού δικαίου ως αποτελούσα θετική δικονομική προϋπόθεση για την άσκηση της ποινικής δίωξης, τότε οι νέες διατάξεις ως αμιγώς δικονομικού περιεχομένου, κατά την μάλλον επικρατήσασα, τουλάχιστον αρχικά, άποψη της θεωρίας, η οποία φαίνεται ότι υιοθετήθηκε και από την νομολογία (βλ. σχετικά Η. Γάφου Ποινική Δικονομία, τεύχος Α 6η έκδοση 1966, σελ 13 και επόμ. Χ. Δέδε Ποινική Δικονομία 10η έκδοση 1991, σελ. 28, Α. Μπουρόπουλου Ερμην. Π.Κ τ. Α έκδοση 1959, σελίδα 10 αριθμός 8, Α.Π 1571/1988 ΠοινΧρον. ΛΘ 390, Συμβ. Α.Π 55/1990 ΠοινΧρον Μ 951 με αντίθετη εισαγγελική πρόταση, Συμβ. Α.Π 246/1992 ΠοινΧρον MB 419 με αντίθετη εισαγγελική πρόταση), εφαρμόζονται αναδρομικά Γιατί, κατά την άποψη αυτή, η συνταγματικά κατοχυρωμένη απαγόρευση της αναδρομικής ισχύος των δικονομικών ποινικών διατάξεων, δεν καταλαμβάνει τους κανόνες του ποινικού δικονομικού δικαίου. Οι κανόνες αυτοί, επομένως, εφόσον ο νομοθέτης δεν ορίζει κάτι διαφορετικό, εφαρμόζονται αδιάκριτα και σε αξιόποινες συμπεριφορές που έλαβαν χώρα πριν την θέσπιση τους και άγονται προς εκδίκαση, καθ' ον χρόνο αυτοί έχουν τεθεί σε ισχύ. Πάντως, ο Άρειος Πάγος με την υπ' αριθμ. 1282/1992 απόφαση της Ολομέλειας του (βλ αυτήν σε ΠοινΧρον MB 921) και με την επίκληση των διατάξεων των άρθρων 596 παρ.1 και 601 παρ.1 εδάφιο β του Κ.Π.Δ, καθώς και εκείνης του άρθρου 2 παρ.1 του Αστικού Κώδικα, αρνήθηκε την αναδρομική εφαρμογή της αναμφίβολα δικονομικού περιεχομένου διάταξης του άρθρου 8 παρ.8 του Ν 1941/1991 με την οποία είχε καταργηθεί ως λόγος απόλυτης ακυρότητας η παράνομη παράσταση του πολιτικώς ενάγοντος, η οποία in concreto ήταν ευμενέστερη για τον αναιρεσειοντα (κατηγορούμενο), με την αιτιολογία ότι το επιτρεπτό των ενδίκων μέσων και τα σφάλματα της απόφασης ή του βουλεύματος, κρίνονται σύμφωνα με τον νόμο που ισχύει κατά τον χρόνο δημοσιεύσεως της αποφάσεως ή εκδόσεως του βουλεύματος, ενώ με τις υπ' αριθμ. 1529/1993, ΠοινΧρον ΜΓ 1286, με αντίθετη μειοψηφία και 1817/1993, ΠοινΧρον ΜΔ 177 αποφάσεις του (σε Συμβούλιο), έκρινε ότι οι δικονομικοί νόμοι, αν δεν ορίζεται αλλιώς, δεν έχουν αναδρομική δύναμη, αλλά αφορούν μόνο το διαδικαστικό τμήμα της ποινικής δίκης, που έπεται της θέσης τους σε ισχύ. Τέλος με σειρά αποφάσεων του (.Α.Π 1458/1996 σε ΠοινΧρον ΜΖ.847, Α.Π 272/1997 σε ΠοινΧρον ΜΗ 44, Α.Π 288/1997 σε Αρχ.Ν 1997.721, και 901/1997 σε ΝοΒ 1997.1031), αρνήθηκε ουσιαστικά την αναδρομική εφαρμογή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 2 παράγραφος 19 εδάφιο δ του Ν 2408/1996, με την οποία οριζόταν ότι εφέσεις και αντεφέσεις που είχαν ασκηθεί από τον Εισαγγελέα ή τον δημόσιο κατήγορο, χωρίς να συντρέχουν οι προϋποθέσεις των άρθρων 486 και 494 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας, όπως αυτές τροποποιούνταν με τα εδάφια β και γ της αυτής ως άνω παραγράφου, και, κατά τη δημοσίευση του νόμου τούτου, εκκρεμούσαν, κηρύσσονταν απαράδεκτες, με την αιτιολογία ότι η θεσπιζόμενη με την διάταξη αυτή αναδρομικότητα αφορούσε μόνο τις ουσιαστικές προϋποθέσεις, οι οποίες θεμελίωναν το δικαίωμα του εισαγγελέα για άσκηση εφέσεως κατά αθωωτικής αποφάσεως ή αντεφέσεως, όχι δε και τις τυπικές προϋποθέσεις της εγκυρότητας της έκθεσης με την οποία είχε ασκηθεί η έφεση ή η αντέφεση, προτού αρχίσει η ισχύς του νόμου τούτου, κρίνοντας ότι οι εν λόγω τυπικές προϋποθέσεις θα κρίνονταν κατά τις δικονομικές διατάξεις, οι οποίες ίσχυαν κατά το χρόνο που ασκήθηκε η έφεση, τότε δηλαδή που ο Κ.Π.Δ δεν απαιτούσε ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία για την άσκηση της. Στην παλαιότερη βιβλιογραφία, αποκλίνουσες από την κατά τα ανωτέρω κρατούσα άποψη σκέψεις, είχε διατυπώσει στο σύγγραμμα του ο Ζησιάδης (βλ. Ι. Ζησιάδη. Ποινική Δικονομία, Β έκδοση 1964, τόμος Α, σελίδα 26) ,ο οποίος, μεταξύ των άλλων, σημείωνε και τα εξής: "Εις την περίπτωσιν, καθ' ην δια την δίωξιν μιας πράξεως απαιτείται η εκπλήρωσις μιας προϋποθέσεως, λ.χ.άδεια της αρχής, έγκλησις εκ μέρους του παθόντος, μετά δε την εκτέλεσιν της πράξεως νόμος τις δικονομικός θεσπίσει, ότι δεν απαιτείται προηγούμενη άδεια, ή ότι η πράξις διώκεται αυτεπαγγέλτως, το Γερμανικό ακυρωτικό έστη επί της αντιλήψεως, ότι πρόκειται περί δικονομικής προϋποθέσεως, και ως εκ τούτου, εδέχθη, ότι ο σχετικός νόμος έχει αναδρομικήν δύναμιν. Το Γαλλικό ακυρωτικό όμως απέκρουσε την αναδρομικήν δύναμιν του τοιούτου νόμου, επί τω λόγω, ότι δεν δύναται να θίξει κεκτημένα δικαιώματα", παραπέμποντας στον Donnentieu De Vabres (Traite elementaire de droit criminel et de legislation comparee, deuxieme partie, procedure penale, 3eme edition 1947, § 1602, σελ 915), ο οποίος θεωρούσε τις προϋποθέσεις αυτές ως ουσιαστικές, και συνεπώς για την αναδρομική ή μη εφαρμογή των διατάξεων που περιέχουν όρους της ποινικής διώξεως, θα έπρεπε κάθε φορά να εξετάζεται αν αυτοί καλυτέρευαν ή επιδείνωναν την θέση του κατηγορουμένου. Στην σύγχρονη βιβλιογραφία κατέχει δεσπόζουσα θέση, η άποψη ότι η απαγόρευση της αναδρομικότητας στο πεδίο του ουσιαστικού ποινικού δικαίου, πρέπει να επεκταθεί και σε διατάξεις του ποινικού δικονομικού δικαίου, όταν αυτές περιέχουν προβλέψεις που θίγουν ουσιώδη συμφέροντα και δικαιώματα του κατηγορουμένου (βλ σχετ. Ανδρουλάκη, Θεμελιώδεις έννοιες της ποινικής δίκης, αριθμός περιθ. 22, 28 και 29, Α Καρρά, Ποινικό Δικονομικό Δίκαιο, έκδοση τρίτη 2007 σελίδα 11, Μαργαρίτη Ποινική Δικονομία Ένδικα Μέσα Ι δεύτερη έκδοση 2000, σελίδα 54, Χ. Μυλωνόπουλου Ποινικό Δίκαιο Γενικό Μέρος έκδοση 2007, σελίδα 80, Α. Χαραλαμπάκη Σύνοψη Ποινικού Δικαίου, Γενικό Μέρος Ι, σελίδες 166-167, Μ Καϊάφα-Γκμπάντι, Εμβάθυνση στην Ποινική Νομολογία, 2006, σελίδα 43, Α. Παπαδαμάκη Ποινική Δικονομία, πέμπτη έκδοση 2011, σελίδα 6, Γ. Μπέκα, Η χρονική επέκταση της ισχύος των ουσιαστικών ποινικών νόμων, 1992, σελ. 131- και επόμενες, 165-166, Α Ζαχαριάδη, ο Ν 1608/1950, έκδοση 1995, σελ.69, 170, Γ Τριαντάφυλλου, Αναδρομικοί ποινικοί δικονομικοί νόμοι και μέτρα δικονομικού καταναγκασμού, Δίκη 1990, 753 και επόμ. και διεξοδικά Φυτράκη, Η απαγόρευση της αναδρομικότητας στην ποινική δικονομία, 1998, σελ. 249 και επόμ.). Το ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής διατάξεων που τροποποίησαν κατά καιρούς τις προϋποθέσεις άσκησης της ποινικής δίωξης στα εγκλήματα φοροδιαφυγής, αντιμετωπίστηκε από την νομολογία πολύ ενωρίς, ήδη υπό το καθεστώς της ισχύος του Ν 1591/1986. Ειδικότερα ο Άρειος Πάγος με την υπ' αριθμ. 469/1995 απόφαση το (βλ αυτήν σε ποινικά χρονικά ΜΕ 778) και με την επίκληση εφαρμογής του άρθρου 2 παρ. 1 του Π.Κ, δέχθηκε ότι η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και η εν συνεχεία υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από συγκεκριμένα πρόσωπα για την δίωξη του εγκλήματος της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, προϋποθέσεις που προβλέφθηκαν το πρώτον για την δίωξη των συγκεκριμένων εγκλημάτων με την υπ' αριθμ. 1105135/9049/0009/3-10-1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ.2 του Ν 1882/1990, η οποία (απόφαση) είχε τροποποιήσει το άρθρο 32 του Ν 1591/1986, ήταν εφαρμοστέα αναδρομικώς και για πράξεις που είχαν τελεσθεί πριν από την ισχύ της, ως περιέχουσα ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο ρύθμιση, έναντι των προβλέψεων του άρθρου 32 του ιδίου νόμου, όπως ίσχυε μέχρι τότε, το οποίο προέβλεπε ότι η δίωξη των συγκεκριμένων εγκλημάτων γινόταν αυτεπάγγελτα (χωρίς την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς) και χωρίς να απαιτείται η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Με την ίδια απόφαση του ο Άρειος Πάγος απέκλεισε την εφαρμογή στην συγκεκριμένη περίπτωση της διάταξης του άρθρου 41 παρ.1 του μεθεπόμενου Ν 1884/1990, με την οποία οριζόταν ότι η δίωξη των εγκλημάτων έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, γινόταν ευθύς μετά την διαπίστωση του εγκλήματος και μετά από υποβολή σχετικής μηνυτήριας αναφοράς,χωρίς να απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, κρίνοντας (προδήλως) ότι η διάταξη αυτή ήταν δυσμενέστερη. Κατά το σκεπτικό της απόφασης, η διάταξη αυτή δεν είχε εφαρμογή στην κριθείσα περίπτωση, γιατί "υπέκειτο προς κρίση φορολογική παράβαση τελεσθείσα προ της ισχύος της διατάξεως αυτής". Η ιδία άποψη, με την επίκληση μάλιστα του άρθρου 2 παρ.1 του Π.Κ, επαναλήφθηκε στις αποφάσεις που ακολούθησαν υπό το καθεστώς του και ήδη ισχύοντος Ν 2523/1997 αναφορικά με την ρύθμιση του άρθρου 21 παρ.2 του νόμου τούτου. Ειδικότερα με τις αποφάσεις αυτές κρίθηκε ότι η διάταξη του άρθρου 21 παρ.2 του Ν 2523/1997, η οποία εισήγαγε γενικώς την προϋπόθεση της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής για την δίωξη όλων των πράξεων φοροδιαφυγής ( των άρθρων 17,18 και 19) του ιδίου νόμου, ήταν ευμενέστερη έναντι των προηγούμενων ρυθμίσεων και συνεπώς ήταν εφαρμοστέα αναδρομικώς, καταλαμβάνουσα και τις πράξεις που είχαν τελεσθεί υπό το προηγούμενο δίκαιο, για την δίωξη των οποίων δεν απαιτείτο οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (βλ. σχετικά Α.Π. 1838/2001 Ποιν.Χρον. ΝΒ 644, Α.Π 873/2004 Ποιν.Χρον ΝΕ 413, Α.Π 1786/2003 Πραξ.Λογ. 2003.438, Α.Π. 5/2009 Τ.Ν.Π. ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ και ΝΟΜΟΣ ). Η επίκληση μάλιστα στις υπ' αριθμ. 469/1995, 1838/2001 και 1786/2003 αποφάσεις της διάταξης του άρθρου 2 παρ.1 του Π.Κ, δεν μπορεί να σήμαινε άλλο τι, ειμή μόνο ότι ο Άρειος Πάγος αξιολογούσε την περάτωση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας ως προσεγγίζουσα περισσότερο το ουσιαστικό παρά το δικονομικό ποινικό δίκαιο. Είναι χαρακτηριστικό μάλιστα ότι με την υπ' αριθμ. 1838/2001 απόφαση του, έκρινε ότι η προϋπόθεση της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής αποτελούσε πρόσθετο στοιχείο και αναγκαίο όρο για την ποινική δίωξη του εγκλήματος της μη απόδοσης Φ.Π.Α που αποτελούσε και το αντικείμενο την ένδικης υπόθεσης, αναίρεσε δε την καταδικαστική απόφαση για εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 21 παρ.2 του Ν 2523/1997, κάτι το οποίο δεν θα μπορούσε να κάνει εάν θεωρούσε ότι η διάταξη ήταν δικονομική, αφού δεν προβλέπεται ως λόγος αναίρεσης η εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή δικονομικής διάταξης. Ρήγμα στην νομολογία αυτή, φαίνεται ότι επέφεραν οι μεταγενέστερες υπ' αριθμ. 440/2008, 1805/2008 και 1795/2009 αρεοπαγιτικές αποφάσεις (η πρώτη χωρίς κάποια ιδιαίτερη αιτιολογία), με τις οποίες κρίθηκε ότι η διάταξη του άρθρου 40 παρ.2 του Ν 3220/2004 που αποσυνέδεσε (εν μέρει) την περάτωση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας (με την μορφή της παρέλευσης άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς) που μέχρι τότε απαιτείτο για την δίωξη των εγκλημάτων της έκδοσης ή αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, από την δίωξη των εγκλημάτων αυτών και παρέσχε την δυνατότητα άμεσης υποβολής της μηνυτήριας αναφοράς μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, με αίτημα την κατά προτεραιότητα εκδίκαση της πράξης στην κακουργηματική της μορφή, ήταν δικονομική και ως τέτοια αναδρομικώς εφαρμοστέα, με την αιτιολογία ότι η αναδρομική εφαρμογή αυτής δεν προσέκρουε στην από την διάταξη του άρθρου 7 παρ.1 του Συντάγματος καθιερωμένη αρχή της μη αναδρομικότητας του δυσμενέστερου ποινικού νόμου, ούτε στην διάταξη του άρθρου 2 παρ.1 του Π.Κ που επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ηπιότερου νόμου, γιατί με αυτήν δεν θεσπίζονταν νέα εγκλήματα, ούτε επαυξάνονταν οι ποινές για ήδη προβλεπόμενα τοιαύτα. Οι αντίθετες αυτές αποφάσεις, δεν σηματοδοτούν απαραίτητα, κατά την εκτίμηση μας, και απομάκρυνση του ακυρωτικού από την προηγούμενη νομολογία του. Και τούτο γιατί η αποσύνδεση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, από τον τρόπο δίωξης των εγκλημάτων του άρθρου 19, είναι ζήτημα σημαντικά υποδεέστερο εκείνου της προϋπόθεσης οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής, η εισαγωγή της οποίας με το άρθρο 21 παρ.2 του Ν 2523/1997 είχε αποτελέσει την αφορμή για την δημιουργία της προηγούμενης νομολογίας, η κατάργηση της δε με τον νόμο 3943/2011, έχει εντελώς ιδιάζουσα σημασία και συνέπειες για την δίωξη των εγκλημάτων των άρθρων 17 και 18 του ιδίου νόμου. Γιατί η συνάφεια μεταξύ των πράξεων των οργάνων της διοικητικής διαδικασίας και της προσβαλλόμενης in concreto αξίωσης του Δημοσίου, όπως σημειώνουν χαρακτηριστικά οι Λ. Μαργαρίτης και Θ. Παπακυριάκου στην μελέτη τους (ενθ. ανωτ. Ποινική Δικαιοσύνη 2012 σελ. 151 και επόμενες) είναι χαρακτηριστικό "που εμφανίζεται κυρίως στα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 και όχι στα αδικήματα του άρθρου 19, που έτσι όπως τυποποιούνται (χωρίς αναφορά στην διαφυγή ή έστω στον σκοπό διαφυγής συγκεκριμένου ποσού φόρου), εμφανίζονται ως παραβατικές συμπεριφορές που έχουν αξιολογηθεί από τον νομοθέτη ως γενικά επικίνδυνες, χωρίς σύνδεση με φορολογικές αξιώσεις του δημοσίου.Η περάτωση συνεπώς της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, αν τυχόν προβλεπόταν ως όρος για την δίωξη των αδικημάτων του άρθρου 19, δεν θα εμφάνιζε την εγγύτητα προς τον χώρο του ουσιαστικού ποινικού δικαίου, που εμφανίζει για την δίωξη των αδικημάτων των άρθρων 17 και 18, αφού οι πράξεις των οργάνων της διοικητικής διαδικασίας στην περίπτωση του άρθρου 19, δεν εξατομικεύουν κάποια φορολογική αξίωση του δημοσίου, αλλά εξαντλούνται κατά περιεχόμενο στην επιβολή κύρωσης για την διαπραχθείσα παράβαση". Εξάλλου, η κατάργηση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας ως προϋπόθεσης για την δίωξη των εγκλημάτων αυτών, αν δεν ακυρώνει, πάντως περιορίζει σημαντικά την έκταση εφαρμογής της παραγράφου 3 του άρθρου 21, η οποία, σημειωθήτω, διατηρήθηκε σε ισχύ και μετά τον Ν. 3943/2011, συνέπεια η οποία εκμηδενίζεται στην περίπτωση του άρθρου 19. Μια επιβεβαίωση, συνεπώς, της νομολογίας που είχε δημιουργηθεί υπό την προϊσχύσασα μορφή του άρθρου 21 παρ.2 του Ν 2523/1997 σχετικά με τον τρόπο δίωξης των εγκλημάτων των άρθρων 17 και 18 του νόμου τούτου, και μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν με το άρθρο 3 παρ.2 εδάφιο θ του Ν 3943/2011 και αφορούν τον τρόπο δίωξης των ιδίων εγκλημάτων, δεν φαίνεται να είναι ασύμβατη με τις αποφάσεις που έκριναν το ζήτημα της αναδρομικής ισχύος της διάταξης του άρθρου 40 παρ.2 του Ν 3220/2004". (areiospagos.gr)